「サブ連結をする場合の連結財務諸表はどのように作るんだろう？」 連結担当を任されたものの、孫会社がいるグループだと簿記の教科書そのままとはいかず、悩ましいのではないでしょうか。サブ連結が網羅的に解説されている本もあまり見かけません。そこで今回は、サブ連結のパターンの連結財務諸表の作り方のうち「未実現利益の消去」にフォーカスしてわかりやすく簡単に図解で解説します。
【図解】サブ連結の未実現利益の消去の考え方をわかりやすく簡単に解説
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当記事を読むメリット
サブ連結に関する未実現利益の消去の考え方が理解できるようになります。
記事の目次
今回のブログ記事で解説する主なトピックを紹介します。
なお、フラット連結の未実現利益の消去の解説と同様に、以下の前提を置いて解説します。
- アップストリーム
- 孫→子のケース
フラット連結での未実現利益の消去の考え方は、こちらのブログ記事で書いています。
サブ連結での未実現利益の消去の検討ポイント
未実現利益はどこで発生しているか？
フラット連結の時と同じく、未実現利益の発生場所(子会社・孫会社)の把握は欠かせません(非支配株主への按分で影響)。
むしろ、サブ連結に特有のトピックとしては、どの連結F/Sの連結仕訳に反映するかです。
例えば、親会社と孫会社の間での取引で未実現利益が発生していたら、子会社グループの連結F/Sでは未実現利益として扱いません。
(子会社グループから見ると)グループ外の会社との取引だからです。
ちなみに、最終的には親会社グループの連結F/Sで連結仕訳に入れます。
連結財務諸表への影響は？
以下の項目への影響を検討するのはフラット連結と同じです。
・売上原価
・棚卸資産
・税効果
・非支配株主持分と損益(※)
※正確には「非支配株主に帰属する当期純利益」ですが、解説をシンプルにするために「非支配株主損益」と表現します。
そして、上記の項目を「どの連結F/Sへ反映するか？」を考えるのが、サブ連結特有のトピックです。
非支配株主はいるか？
重要性の高いトピックです。
非支配株主の割合が、親会社グループの場合と子会社グループの場合で異なる可能性があるためです。
しかも、連結F/Sを2種類作るので、判断を間違えると、成果物の連結F/Sに影響を及ぼします。
税効果は発生しているか？
サブ連結でも税効果は発生します。
法人税の所得計算では、未実現利益の消去の処理を行わないためです。
サブ連結は連結仕訳を２回行うことが特徴なので、一時差異も2度発生しえます。
しがたって、税効果の仕訳も2度行う可能性があります。
サブ連結の復習
仕訳の話へ入っていく前に、サブ連結について復習しておきましょう。
グループ図
サブ連結とは？
親会社の連結F/Sを、以下の2つのステップを経て作成する方法です。
1.子会社グループの連結F/Sを作る
2.親会社グループの連結F/Sを作る
親会社グループの経済実態を表現するという目的はフラット連結と同じなので、作り方が違うだけと考えるとイメージしやすいでしょう。
サブ連結が使えるケース
冒頭のグループ図のように、複数の会社(親会社と子会社)で孫会社を支配していないようなケースです。
仮に複数の会社(親会社と子会社)で孫会社を支配していると、子会社グループの連結F/Sを作れなくなるためです。
実質比率は使わない
サブ連結では、実質比率は使いません。
子会社グループの連結F/Sを作るので、孫会社に対する親会社の実質的な持分比率を計算する必要がないためです。
未実現利益はどこで発生？
未実現利益が誰から誰への販売でいくら発生しているのかの把握が欠かせません。
連結F/Sへ反映させる連結仕訳に影響するからです。
もちろん究極を言えば、親会社・子会社のどちらかの連結F/Sで連結仕訳をしていれば最終成果物には正しい情報が反映されています。
とはいえ、あるべき論から見ると間違えているので、しっかり情報を把握したいところです。
サブ連結の目的
フラット連結と同じく、親会社グループの経済実態を連結F/Sで表現することです。
その上で、子会社グループ→親会社グループの順で連結F/Sを作っていくのがサブ連結です。
子会社→親会社で発生【パターン１】
未実現利益が発生している棚卸資産の金額、親会社の持分比率、そして利益率を把握します。
孫会社→子会社で発生【パターン２】
未実現利益が発生している棚卸資産の金額、利益率に加えて、実質比率の把握が必要です。
今回の解説では、【パターン２】のケースを取り上げています。
未実現利益の消去が連結財務諸表へ与える影響
サブ連結で未実現利益の消去の仕訳を行う場合の、連結F/Sへの影響を見ていきます。
売上原価の減少
誰から誰へ販売して未実現利益が発生しているかに応じて、含めるべき連結F/Sが異なります。
親会社と孫会社間での販売【パターン１】
親会社グループの視点で見た時に未実現利益が発生しています。
そこで、親会社連結F/Sの連結仕訳で未実現利益の消去を行います。
親会社と子会社間での販売【パターン２】
パターン１と同じく、親会社グループの視点で見た時に未実現利益が発生しています。
そこで、親会社連結F/Sの連結仕訳で未実現利益の消去を行います。
子会社・孫会社間での販売【パターン３】
子会社グループの視点で見た時に未実現利益が発生しています。
そこで、子会社連結F/Sの連結仕訳で未実現利益の消去を行います。
棚卸資産の減少
未実現利益が発生している会社では、未実現利益の金額だけ過大になっているので、消去します。
連結グループ間取引で発生した未実現利益だからです。
なお、誰から買った棚卸資産なのかで連結仕訳を行う連結F/Sが異なるので、注意が必要です。
親会社から購入【子会社・孫会社】
親会社グループの連結F/Sを作るときに、連結仕訳で未実現利益を消去します。
子会社グループの視点から見ると、当取引は内部取引ではないためです。
子会社から購入【親会社】
親会社グループの連結F/Sを作るときに、連結仕訳で未実現利益を消去します。
親会社グループでの取引であり、子会社グループの視点から見ると、当取引は内部取引ではないためです。
子会社から購入【孫会社】
子会社グループの連結F/Sを作るときに、連結仕訳で未実現利益を消去します。
大きな視点から見れば親会社グループ内の取引ですが、一義的には子会社グループ内の取引であり、子会社の連結F/Sの段階で消去しておくべきだからです。
孫会社から購入【親会社】
親会社グループの連結F/Sを作るときに、連結仕訳で未実現利益を消去します。
考え方は、親会社が子会社から購入したケースと同じです。
孫会社から購入【子会社】
子会社グループの連結F/Sを作るときに、連結仕訳で未実現利益を消去します。
考え方は、孫会社が子会社から購入したケースと同じです。
税効果会計
詳しくは後ほどの章で解説しますが、未実現利益消去の連結仕訳をすることで、会計と法人税の一時的な差が追加で発生します。
非支配株主がいる場合、どの金額が一時差異になるか混乱してしまいますが、その時は「会計と法人税の一時的な差を考える」のがポイントです。
非支配株主持分・損益について
100%グループでない場合に非支配株主への按分仕訳が出てくるのはサブ連結でもフラット連結のときと同じですし、税効果会計の仕訳を考える時の理解のヒントも同じです。
サブ連結での注意点としては、使う比率を間違えないことです。
子会社グループの連結仕訳のときは、子会社グループでの非支配株主の割合を使います。
非支配株主の有無でどう変わる？
未実現利益の消去がどのように変わるのかを見ていきます。
解説にあたっては、以下の前提を置くことにします。
・未実現利益は孫会社で発生(未実現利益は200)
・親→子：70%
・子→孫：60%
・税効果は考慮外
孫会社まで完全支配関係がある場合【仮定】
未実現利益の消去の仕訳の考え方は、フラット連結のときと変わりません。
サブ連結特有のトピックとしては、「どの連結グループで内部取引&未実現利益発生となっているか？」です。
詳しくは影響のところで解説した通りですので、連結仕訳を行う連結F/Sを間違えないように注意しましょう。
前提通りの支配関係がある場合【実際】
未実現利益の消去の金額そのものは変わりません。
影響があるのは非支配株主への按分に関する仕訳です。
フラット連結のときは実質比率を使ってまとめて計算していましたが、サブ連結では以下のように２つのステップを経て非支配株主への按分仕訳を行います。
子会社グループの非支配株主への按分
↓
親会社グループの非支配株主への按分
税効果の考え方
連結の税効果はどう考える？
税効果会計の対象である「会計と法人税の一時的な差」が、連結仕訳をすることで追加で発生すると理解してください。
この考え方に関しては、フラット連結でもサブ連結でも変わりません。
ポイントは、「連結仕訳をすることで」「追加で発生」という部分です。
なお、考え方はこちらのフラット連結の記事で書いています。
繰延税金資産か繰延税金負債か？
繰延税金負債が発生します。
未実現利益の消去をすることで、(個別F/Sの単純合算利益に比べて)連結F/Sの利益が一時的に少なくなるにもかかわらず、法人税はそうならないためです。
その結果、会計がイメージする税金費用よりも多くの税額が一時的に発生します。
サブ連結の場合
税効果会計を考える上で、サブ連結特有の注意点は以下の２つです。
・連結仕訳を2度行う
・非支配株主の割合は、どちらの連結仕訳をするかによって異なる
(子会社連結・親会社連結)
考え方そのものはフラット連結と同じですが、混乱した時は、フラット連結ならどうするかを考えます。
サブ連結でもフラット連結でも、できあがりの「親会社グループの連結F/S」で示される数字は同じだからです。
今回のブログ記事はここまでです。
のちほど、ブログの内容を解説したYouTubeとPodcastを公開します。
サブ連結の未実現利益の消去の仕訳は、こちらの記事で解説しています。
最後までお読み頂きありがとうございました。